中国注册会计师执业规范指南第5号—审计报告（试行）

　　1.引言

　　1.1为了指导注册会计师出具的审计报告的基本内容、格式和类型，根据《独立审计基本准则》和《独立审计具体准则第7号-审计报告》等相关准则，制定本指南。

　　1.2本指南使用下列术语，其定义为：

　　审计报告是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施审计工作的基础上对被审计单位年度会计报表发表意见的书面文件。

　　会计报表是指资产负债表、利润表、现金流量表和会计报表附注以及相关附表。

　　审计报告的引言段是指审计报告中用于描述已审计会计报表以及被审计单位管理当局和注册会计师责任的段落。

　　审计报告的范围段是指审计报告中用于描述注册会计师审计依据以及所实施审计工作的段落。

　　审计报告的意见段是指审计报告中用于描述注册会计师对会计报表发表意见的段落。

　　审计报告的说明段是指审计报告中位于意见段之前用于描述注册会计师对会计报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见理由的段落。

　　审计报告的强调事项段是指审计报告中位于意见段之后用于描述注册会计师对重大事项予以强调的段落。强调事项可能或已经对会计报表产生重大影响，被审计单位已在会计报表中充分披露，且不影响注册会计师发表的意见。

　　国家颁布的企业会计准则和相关会计制度是指由国务院财政部门制定的在全国范围内统一执行的企业会计准则、企业会计制度（包括被审计单位适用的《企业会计制度》、《金融企业会计制度》等）、有关问题解答等规范性文件。

　　公允反映是指会计报表的编制符合下列条件：（1）会计政策的选用和重大会计估计的作出符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，并且符合企业的实际情况；（2）影响会计报表使用人判断或决策的事项均已得到恰当地表达和披露；（3）会计报表中所反映的信息已经得到合理的分类和汇总；（4）按照重要性原则，会计报表反映了交易和事项的经济实质。

　　审计报告日期是指注册会计师完成审计工作的日期。完成审计工作是指注册会计师完成了所有程序，获取的审计证据足以支持对会计报表发表意见。注册会计师在界定完成审计工作的日期时，应当考虑以下因素：（1）应当实施的程序已经完成；（2）要求被审计单位调整或披露的事项已经提出，被审计单位已经作出或拒绝作出调整或披露；（3）被审计单位管理当局已经正式签署会计报表。

　　1.3注册会计师应当复核与评价由审计证据得出的结论，以作为对会计报表发表意见的基础。

　　1.4注册会计师对在审计过程中发现的需要调整或披露的事项，应当提请被审计单位加以调整或披露。如果被审计单位拒绝作出调整或披露，注册会计师应当视其重要程度，考虑审计报告的类型。

　　1.5注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责。

　　2.审计报告的基本内容、格式和类型

　　2.1审计报告的分类

　　2.1.1注册会计师应当根据审计结论，出具下列类型之一的审计报告：（1）无保留意见；（2）保留意见；（3）否定意见；（4）无法表示意见。

　　2.1.2审计报告还可以分为标准审计报告和非标准审计报告两类。标准审计报告是指包括标准措辞的引言段、范围段和意见段的无保留意见的审计报告，不附加任何说明段、强调事项段或修正性用语。标准审计报告以外的其他审计报告统称为非标准审计报告。

　　2.2无保留意见的审计报告

　　2.2.1如果认为会计报表同时符合下列情形时，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告：

　　（一）会计报表符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；

　　（二）注册会计师已经按照独立审计准则计划和实施了审计工作，在审计过程中未受到限制；

　　（三）不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项。

　　2.2.2审计报告的基本内容

　　2.2.2.1标题。审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。

　　2.2.2.2收件人。审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。

　　2.2.2.3引言段。审计报告的引言段应当说明下列内容：

　　（一）已审计会计报表的名称、日期或涵盖的期间；

　　（二）会计报表的编制是被审计单位管理当局的责任，注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对会计报表发表意见。

　　2.2.2.4范围段。审计报告的范围段应当说明下列内容：

　　（一）注册会计师按照独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报；

　　（二）审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映；

　　（三）审计工作为注册会计师发表意见提供了合理的基础。

　　2.2.2.5意见段。审计报告的意见段应当说明会计报表是否符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面是否公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

　　2.2.2.6注册会计师的签名及盖章。审计报告应当由注册会计师签名并盖章。

　　2.2.2.7会计师事务所的名称、地址及盖章。审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。

　　2.2.2.8报告日期。审计报告日期是指注册会计师完成审计工作的日期。审计报告日期不应早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期。

　　2.2.3当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面公允反映了”等专业术语。

　　2.2.4无保留意见的审计报告参考格式如下：


　　                                    审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

　　我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20X1年12月31日的资产负债表以及20X1年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。

　　我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。

　　我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《XX会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。

　　XX会计师事务所（盖章）                中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　中国XX市                                   20X2年X月X日


　　2.3保留意见的审计报告

　　2.3.1如果认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在下列情形之一时，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：

　　（一）会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；

　　（二）因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。

　　2.3.1.1如果会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师在判断其影响是否重大时，应当考虑该影响所涉及的金额或性质并与确定的重要性水平进行比较。

　　2.3.1.2审计范围受到限制可能是由被审计单位或客观环境造成的，以致注册会计师无法获取充分、适当的审计证据。

　　审计范围受到限制通常涉及存货监盘的限制、应收账款函证的限制以及审计长期投资时无法获取被投资企业的已审计会计报表等。

　　2.3.1.3注册会计师因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告，取决于无法实施的审计程序对发表意见的重要性。注册会计师在判断重要性时，应当考虑有关事项潜在影响的性质和范围以及在会计报表中的重要程度。

　　2.3.1.4当注册会计师因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告时，意见段的措辞应当表明保留意见是关于对会计报表可能产生的影响而不是关于范围受到限制本身的。

　　2.3.2当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段之前增加说明段，清楚地说明发表保留意见的所有原因，并尽可能说明保留事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响程度。

　　2.3.3当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段中使用“除……的影响外”等专业术语。如因审计范围受到限制，注册会计师还应当在范围段中提及这一情况。

　　2.3.4保留意见的审计报告的参考格式

　　2.3.4.1因会计政策选用不恰当而出具保留意见的审计报告参考格式如下：


　　                                    审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

　　我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20X1年12月31日的资产负债表以及20X1年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。

　　我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。

　　如会计报表附注X所述，ABC公司20X1年10月购入的X类固定资产没有计提折旧。如果按照ABC公司固定资产折旧政策，应当计提折旧费用X万元。相应地，ABC公司20X1年12月31日的累计折旧应当增加X万元，固定资产账面净值减少X万元，20X1年度净利润减少X万元。

　　我们认为，除了X类固定资产没有计提折旧对会计报表产生的影响外，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《XX会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。

　　XX会计师事务所（盖章）                中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　中国XX市                                       20X2年X月X日


　　2.3.4.2因会计报表披露不充分而出具保留意见的审计报告参考格式如下：


　　                                   审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

　　我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20X1年12月31日的资产负债表以及20X1年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。

　　我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。

　　20X1年12月15日，ABC公司将账面价值为X万元的存货作为抵押品，向X银行借款X万元，但未在会计报表中对抵押事项予以披露。

　　我们认为，除了未在会计报表中对抵押事项予以披露可能产生的影响外，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《XX会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。

　　XX会计师事务所（盖章）               中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　中国XX市                                    20X2年X月X日


　　2.3.4.3因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告参考格式如下：


　　                                   审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

　　我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20X1年12月31日的资产负债表以及20X1年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。

　　除下段所述事项外，我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。

　　ABC公司20X1年12月31日的应收账款余额X万元，占资产总额的X%.由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证，且无法实施其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。

　　我们认为，除了未能实施函证可能产生的影响外，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《XX会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。

　　XX会计师事务所（盖章）                中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　中国XX市                                    20X2年X月X日


　　2.4否定意见的审计报告

　　2.4.1如果认为会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。

　　2.4.2当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等专业术语。

　　2.4.3当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段之前增加说明段，清楚地说明发表否定意见的所有原因，并尽可能说明否定事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响程度。

　　2.4.4否定意见的审计报告参考格式如下：


　　                                   审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

　　我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20X1年12月31日的资产负债表以及20X1年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。

　　我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。

　　如会计报表附注X所述，ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABC公司的长期投资账面价值将减少X万元，净利润将减少X万元，从而导致ABC公司由盈利X万元变为亏损X万元。

　　我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，上述会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和《XX会计制度》的规定，未能公允反映ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。

　　XX会计师事务所（盖章）                中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

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　　2.5无法表示意见的审计报告

　　2.5.1如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。

　　2.5.2当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段之前增加说明段，清楚地说明导致无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对会计报表的影响程度。

　　2.5.3在接受委托前，如果已经知道审计范围将受到限制，且无法实施替代的审计程序，可能导致出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师不应当接受委托。

　　2.5.4当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除引言段中对自身责任的描述以及范围段，并在意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述会计报表发表意见”等专业术语。

　　2.5.5无法表示意见的审计报告参考格式如下：


　　                                   审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

　　我们接受委托，对后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20X1年12月31日的资产负债表以及20X1年度的利润表和现金流量表进行审计。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任。

　　ABC公司未对20X1年12月31日的存货进行盘点，金额为X万元，我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。

　　由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对上述会计报表发表意见。

　　XX会计师事务所（盖章）                中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

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　　2.6带强调事项段的审计报告

　　2.6.1增加强调事项段的情形

　　2.6.1.1当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。

　　2.6.1.2当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。

　　2.6.2除上述规定的两种情形外，注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免会计报表使用人产生误解。

　　2.6.3注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。

　　2.6.4带强调事项段的审计报告参考格式

　　2.6.4.1当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，带强调事项段的无保留意见审计报告参考格式如下：


　　                                    审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

　　我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20X1年12月31日的资产负债表以及20X1年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。

　　我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。

　　我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《XX会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注X所述，ABC公司在20X1年发生亏损X万元，在20X1年12月31日，流动负债高于资产总额X万元。ABC公司已在会计报表附注X充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容并不影响已发表的审计意见。

　　XX会计师事务所（盖章）                中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　中国XX市                              20X2年X月X日


　　2.6.4.2当存在可能对会计报表产生重大影响的其他不确定事项、且不影响已发表的意见时，带强调事项段的无保留意见审计报告参考格式如下：


　　                                  审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

　　我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20X1年12月31日的资产负债表以及20X1年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。

　　我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。

　　我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《XX会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注X所述，20X1年12月20日，ABC公司被Y公司指控侵犯了专利权，要求其赔偿损失X万元。法院已经受理，但尚未审理。ABC公司的法律顾问认为，ABC公司很可能败诉。如果ABC公司败诉，停止使用专利权并赔偿Y公司损失将会对其财务状况、经营成果和现金流量产生重大影响。ABC公司已经合理确认了相关损失。本段内容并不影响已发表的审计意见。

　　XX会计师事务所（盖章）                中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　中国XX市                               20X2年X月X日


　　3.对多期会计报表出具审计报告

　　3.1注册会计师可以接受委托，对两期或两期以上的会计报表出具审计报告。通常情况下，注册会计师应当以最近完成审计工作的日期作为审计报告日期。

　　3.2注册会计师可以对一期或多期会计报表发表保留意见、否定意见，或无法发表意见，而对列报的其他会计报表发表不同的意见。

　　3.3对多期会计报表出具的审计报告参考格式

　　3.3.1对前期会计报表发表无保留意见而对本期会计报表发表保留意见的审计报告参考格式如下：


　　                                   审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

　　我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20X1年12月31日、20X0年12月31日的资产负债表，以及20X1年度、20X0年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。

　　我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。

　　ABC公司在后附的20X1年12月31日的资产负债表中，没有按照国家颁布的企业会计准则和《XX会计制度》的规定将20X1年融资租赁的固定资产入账。如果将该项固定资产入账，ABC公司20X1年12月31日的资产总额将增加X万元，长期负债将增加X万元，所有者权益将增加X万元，20X1年度的净利润将增加X万元。

　　我们认为，除前段所述融资租入固定资产未予入账对20X1年会计报表产生的影响外，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《XX会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日、20X0年12月31日的财务状况，以及20X1、20X0年度的经营成果和现金流量。

　　XX会计师事务所（盖章）                中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　中国XX市                              20X2年X月X日


　　3.3.2对前期会计报表无法发表意见而对本期会计报表发表无保留意见的审计报告参考格式如下：


　　                                    审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

　　我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20X1年12月31日、20X0年12月31日的资产负债表，以及20X1年度、20X0年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。

　　除下段所述事项外，我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。

　　我们在20X0年3月5日首次接受委托时，ABC公司的存货盘点已经完成，且无法实施必要的替代程序对期初存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据，因此我们无法确定ABC公司20X0年存货的期初余额及其对20X0年度会计报表的影响。

　　由于前段所述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对20X0年度会计报表发表意见。

　　我们认为，ABC公司20X1年12月31日的资产负债表以及20X1年度的利润表和现金流量表符合国家颁布的企业会计准则和《XX会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。

　　XX会计师事务所（盖章）                中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　中国XX市                              20X2年X月X日


　　3.4被审计单位重新编制前期会计报表时注册会计师出具的审计报告

　　3.4.1如果注册会计师因被审计单位违反国家颁布的企业会计准则和相关会计制度已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见，而被审计单位已经在本期按照国家颁布的企业会计准则和相关会计制度重新编制了该前期会计报表，注册会计师应当在审计报告中指明该前期会计报表已经重新编制，并对重新编制的前期会计报表发表无保留意见。

　　3.4.2如果被审计单位已经重新编制了前期会计报表，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段，指明本期发表与前期不同的意见的主要原因。（本条属于对多期会计报表出具审计报告的特定要求，是对《独立审计具体准则第7号——审计报告》第22条的补充。）

　　3.4.3注册会计师应当在强调事项段中披露：（1）前期审计报告的日期；（2）前期发表意见的类型；（3）导致前期所发表意见的情形或事项；（4）本期对重新编制的前期会计报表发表的意见不同于前期发表的意见。

　　3.4.4被审计单位重新编制前期会计报表时注册会计师出具的审计报告参考格式如下：


　　                                    审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

　　我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20X1年12月31日、20X0年12月31日的资产负债表，以及20X1年度、20X0年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。

　　我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。

　　我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《XX会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日、20X0年12月31日的财务状况，以及20X1、20X0年度的经营成果和现金流量。

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，在20X1年3月1日出具的审计报告中，我们对ABC公司20X0年的会计报表发表了保留意见，主要原因是ABC公司对固定资产按照评估价值入账，并以评估价值为基础计提了折旧。如会计报表附注X所述，ABC公司已经按照国家颁布的企业会计准则和《XX会计制度》的规定改变了对上述事项的会计处理方法，并重新编制了20X0年的会计报表。因此，我们本期对ABC公司20X0年会计报表发表的意见不同于前期。本段内容并不影响本期已发表的审计意见。

　　XX会计师事务所（盖章）                中国注册会计师：XXX（签名并盖章）
　　中国注册会计师：XXX（签名并盖章）
　　中国XX市                              20X2年X月X日


　　3.5被审计单位重新编制前期会计报表、且前期会计报表由前任注册会计师审计时后任注册会计师出具的审计报告

　　3.5.1如果前任注册会计师因被审计单位违反国家颁布的企业会计准则和相关会计制度已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见，而被审计单位已经在本期按照国家颁布的企业会计准则和相关会计制度重新编制了该前期会计报表，前任注册会计师可应被审计单位的要求对重新编制的前期会计报表重新出具审计报告，但应当与被审计单位就执行这项业务作出适当安排，并实施必要的审计程序。

　　3.5.2对重新编制的前期会计报表出具审计报告前，前任注册会计师应当对导致前期会计报表重新编制的交易或事项进行审计，并采取以下措施：（1）阅读本期会计报表；（2）将重新编制前后的会计报表进行比较；（3）向被审计单位管理当局和后任注册会计师获取声明书。

　　3.5.3被审计单位管理当局声明书应当表明：（1）管理当局是否注意到应当修正以前声明书的任何信息；（2）是否存在需要调整前期会计报表或在会计报表中披露的期后事项。

　　3.5.4后任注册会计师的声明书应当表明，后任注册会计师在审计时是否发现可能对前期会计报表产生重大影响、需要调整或披露的事项。

　　3.5.5前任注册会计师可能获悉原审计报告日后发生的、可能对原审计报告产生影响的事项或交易。前任注册会计师应当通过询问和实施其他必要的审计程序（例如，查阅后任注册会计师的相关工作底稿）以确定是否修改原审计报告。

　　3.5.6当重新出具审计报告时，前任注册会计师一般应当使用原审计报告日期，以避免审计报告使用人认为其检查了该日期以后的任何记录、交易或事项。如果存在期后事项，前任注册会计师应当出具双重日期的审计报告。

　　3.5.7前任注册会计师在重新出具的审计报告中不应提及后任注册会计师的审计报告或工作。

　　4.附则

　　4.1注册会计师执行单一会计报表、中期会计报表或多期会计报表审计业务，除有特定要求者外，应当参照本指南办理。

　　4.2本指南自2003年7月1日起施行。